Steuern: Absenkung der Umsatzsteuer – Prüfung der Eingangsrechnungen
Hans-Joachim Beck erläutert in diesem Gastbeitrag die Absenkung der Umsatzsteuer von Juli bis Dezember 2020.
Hans-Joachim Beck ist ehemaliger Vorsitzender Richter am Finanzgericht Berlin-Brandenburg und leitet die Abteilung Steuern in der IVD-Bundesgeschäftsstelle in Berlin. Mitgliedsunternehmen können sich kostenfrei beraten lassen.
Absenkung der Umsatzsteuer von Juli bis Dezember 2020
Verwalter und Vermieter müssen in den nächsten Monaten sorgfältig prüfen, ob die Ihnen in Rechnung gestellten Leistungen dem richtigen Umsatzsteuersatz unterworfen worden sind. Hat der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer zu Unrecht mit 19 Prozent berechnet, so zahlt der Vermieter zu viel und stellt ggf. den Mietern zu hohe Betriebskosten in Rechnung.
Dies gilt auch dann, wenn der Vermieter zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, weil er Gewerberäume umsatzsteuerpflichtig vermietet. Denn gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Empfänger der Leistung die Umsatzsteuer nur in der Höhe als Vorsteuer abziehen, in der diese gesetzlich geschuldet wird, auch dann, wenn der leistende Unternehmer ihm eine höhere Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hat und obwohl er diese gemäß § 14 c UStG sogar an sein Finanzamt abführen muss.
Die Immobilienverbände haben das BMF gebeten, für die Monate Juli bis Dezember 2020 eine Vereinfachungsregelung zu erlassen, nach der der Leistungsempfänger die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer von 19 Prozent als Vorsteuer abziehen darf, wenn der leistende Unternehmer diese Steuer an sein Finanzamt abgeführt hat. Ob eine solche Regelung kommt ist aber ungewiss.
Die nachfolgenden Ausführungen orientieren sich an dem BMF-Schreiben zu der Absenkung des Umsatzsteuersatzes auf 16 Prozent, das im Entwurf bereits vorliegt (III C 2 – S 7030/20/1009 004 2020/0562372). Das Schreiben lehnt sich an das BMF-Schreiben vom 11.8.2006 an, das zur Anhebung des Steuersatzes von 16 auf 19 Prozent zum 1.1.2007 ergangen ist.
Die Formulierungen in dem neuen BMF-Schreiben passen daher teilweise nicht so recht auf die Situation zum 1.7.2020, da es jetzt nicht um die Anhebung, sondern die Absenkung des Steuersatzes geht. Es geht daher gegenwärtig nicht um die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen man Teilleistungen auf die Zeit vor den 1.7.2020 vorziehen kann, sondern ob und wie man Teilleistungen, die schon vor dem 1.7.2020 erbracht worden sind, zu unselbständigen Leistungen machen kann. Die Frage nach dem Vorziehen von Teilleistungen wird sich aber zum 1.1.2021 stellen.
Wie sich aus § 27 Abs. 1 UStG ergibt, gilt der Steuersatz von 16 Prozent für alle Umsätze, die in den Monaten Juli bis Dezember 2020 ausgeführt werden. Der Steuersatz von 16 Prozent gilt daher auch dann, wenn vor dem Juli 2020
- der Vertrag über die Leistung geschlossen,
- die Rechnung ausgestellt
- oder bezahlt worden ist
- oder Anzahlungen geleistet worden sind.
Dies gilt auch in den Fällen der sog Istbesteuerung. Obwohl in diesen Fällen die Steuerschuld bei dem leistenden Unternehmer durch den Zahlungseingang entsteht (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 4 UStG), kommt es auch in diesen Fällen für die Frage, welcher Steuersatz anzuwenden ist, ausschließlich auf den Zeitpunkt an, in dem die Leistung erbracht worden ist (§ 27 Abs. 1 Satz 2 UStG).
Sind vor dem Juli 2020 Anzahlungen für Leistungen geflossen, die erst in den Monaten Juli bis Dezember 2020 erbracht werden, so ist nachträglich der Steuersatz von 16 Prozent anzuwenden. Für diese Anzahlungen entsteht daher nachträglich eine um 3 Prozentpunkte niedrigere Steuerschuld.
Behandlung bei dem leistenden Unternehmer
Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG muss der leistende Unternehmer die Anzahlung in dem Voranmeldungszeitraum, in dem sie bei ihm eingegangen sind, dem Steuersatz von 19 Prozent unterwerfen. Erst bei Erteilung der Schlussrechnung ist eine entsprechende Korrektur vorzunehmen (vgl. BMF-Schreiben Rz. 12).
Beispiel:
Handwerker H vereinbart mit dem Vermieter V im April 2020, dass er in dessen Gewerberäumen verschiedene Baumaßnahmen durchführt. Als Entgelt wird ein Nettobetrag von 50.000 EURO zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart. H beginnt mit den Arbeiten im Mai. Im Juli werden die Arbeiten abgeschlossen und abgenommen. Die Schlussrechnung stellt H am 20. Juli.
Das Entgelt vereinnahmt H in den Monaten Mai bis Juli wie folgt:
| Zahlung | Rate Netto | Steuersatz | Steuer |
| 15..5. | 10.000 | 19 % | 1.900 |
| 15.6. | 20.000 | 19 % | 3.800 |
| 20.7. | 20.000 | 16 % | 3.200 |
| Juli | Steuerminderung | 30.000 x 3 % = 900 | |
| Zu zahlen | 3.200 – 900 = | 2.300 |
Lösung:
H muss die Anzahlungen entsprechend den Zahlungseingängen in seinen Umsatzsteuervoranmeldungen für Mai und Juni angeben und dem Steuersatz von 19 Prozent unterwerfen. Im Juli ist die Schlussrechnung anzumelden und die Restzahlung dem Steuersatz von 16 Prozent zu unterwerfen.
Die für den Monat Juli zu zahlende Umsatzsteuer vermindert sich allerdings durch die nachträgliche Anwendung des Steuersatzes von 16 Prozent um jeweils 3 Prozent für die in den Vormonaten vereinnahmten Anzahlungen von 10.000 und 20.000 EURO. auf (3.200 – 900 =).
Behandlung bei dem Empfänger der Leistung
Ist der Empfänger der Leistung zum Vorsteuerabzug berechtigt, so kann er die in der Anzahlung enthaltene Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, wenn er die Rechnung über die Anzahlung erhalten und die geforderte Anzahlung geleistet hat. In dem obigen Beispiel könnte V also im Mai 1.900 EURO und im Juni 3.800 EURO als Vorsteuern abziehen. Bei Eingang der Schlussrechnung kann V nur Vorsteuern in Höhe von 2.300 EURO abziehen. Eine korrekte Schlussrechnung müsste wie folgt aussehen:
| Umsatzsteuer | ||
| Nettopreis | 50.000 | |
| Umsatzsteuer 16% | + 8.000 | 8.000 |
| Bruttopreis | 58.000 | |
| Anzahlung 1 netto | – 10.000 | |
| Darauf entfallende Umsatzsteuer 19% | – 1.900 | – 1.900 |
| Anzahlung 2 netto | – 20.000 | |
| Darauf entfallene Umsatzsteuer 19% | – 3.800 | – 3.800 |
| Restbetrag brutto | = 22.300 | = 2.300 |
Behandlung von Dauerleistungen
Als Verwalter hat man es häufig mit Dauerleistungen zu tun. Verträge über Wartungen und Versorgungsleistungen werden in der Regel für einen längeren Zeitraum abgeschlossen. Dauerleistungen werden an dem Tag ausgeführt, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet (BMF-Schreiben, Rz. 23, Abschnitt 13.1 Abs. 3 UStAE). Endet der Leistungszeitraum in den Monaten Juli bis Dezember 2020, unterliegt die Leistung also insgesamt dem Steuersatz von 16 Prozent.
Beispiel:
Vermieter V hat mit dem Handwerksunternehmen einen 10-Jahresvertrtag über die Wartung der Heizungsanlage zum Pauschalpreis von jährlich 3.000 EURO netto abgeschlossen. Der Abrechnungszeitraum läuft jeweils vom 1.1. bis zum 31.12.
Lösung:
Es liegt eine Dauerleistung vor, die aufgrund der vereinbarten Abrechnungsmethode in jährlichen Teilleistungen erbracht wird. Die Im Jahre 2020 geleisteten Wartungsarbeiten gelten daher als am 31-12.2020 erbracht. Anzuwenden ist der Steuersatz von 16 %.
Für die Teilleistung, die nach dem 31.12.2020 erbracht werden, ist wieder der Steuersatz von 19 Prozent anzuwenden.
Vereinbarung einer Bruttorechnung.
Hat die Wartungsfirma mit dem Eigentümer ein Bruttoentgelt vereinbart, etwa weil er Verbraucher ist, so ändert sich das vereinbarte Entgelt durch die Änderung des Steuersatzes nicht. Gemäß § 29 UStG hat der Kunde jedoch einen Anspruch auf „Weitergabe“ des Steuervorteiles, wenn der Vertrag mindestens vier Monate vor Inkrafttreten des Gesetzes, also vor dem März 2020, abgeschlossen worden ist. Bei derartigen „Altverträgen“ kann der Kunde verlangen, dass das Entgelt, wenn es dem Steuersatz von 16 Prozent unterliegt, ermäßigt und wie folgt berechnet wird:
| Vereinbartes Bruttoentgelt | 2.000 |
| Bruttoentgelt soweit es dem Steuersatz von 16 Prozent unterliegt | 1.949,57 |
Abrechnungszeitraum vom 1. Juli 2020 bis zum 30.6.2021
Geht der Abrechnungszeitraum beispielsweise jeweils vom 1. Juli bis zum 30.6., so würde das gesamte Entgelt für den Zeitraum vom 1.7.2020 bis zum 30.6.2021 wieder dem Steuersatz von 19 Prozent unterliegen. Um dies zu vermeiden, kann man einen kürzeren Abrechnungszeitraum vom 30.6.2020 bis zum 31.12.2020 vereinbaren. Gemäß der Rz. 25 des BMF-Schreibens vom 11.8.2006 müsste diese Vereinbarung allerdings vor dem 1.1.2021 getroffen werden.
Lieferung von Strom, Gas und Wasser
Die Lieferungen von Strom, Gas und Wasser durch die Versorgungsunternehmen werden nach Ablesezeiträumen (z.B. vierteljährlich) abgerechnet. Sofern die Ablesezeiträume in den Monaten Juli bis Dezember 2020 enden, unterliegt grundsätzlich die Lieferung des gesamten Ablesezeitraums dem für das zweite Halbjahr 2020 geltenden Steuersatz. Eine Ausnahme gilt, wenn nach den Liefer- und Vertragsbedingungen vor dem 1.7.2020 ausgeführte Lieferungen gesondert abgerechnet werden. (BMF-Schreiben Rz. 33). In diesem Fall unterliegen die vor dem 1.7.2020 ausgeführten Lieferungen ohne Rücksicht auf den Ablauf des allgemeinen Ablesezeitraums noch dem Steuersatz von 19 Prozent.
Das Gleiche gilt für die Steuererhöhung zum 1.1.2021. Soweit der Ablesezeitraum nach dem 31.12.2020 endet, unterliegen sämtliche Lieferungen des Ablesezeitraums wieder dem Steuersatz von 19 Prozent. Wenn aber Lieferungen, die vor dem 1.1.2021 ausgeführt wurden gesondert abgerechnet werden und dies den Liefer- und Vertragsbedingungen entspricht, unterliegen diese noch dem Steuersatz von 16 Prozent.
Eine gesonderte Zählerabrechnung zum 1.7.2020 ist nicht erforderlich. Die Finanzverwaltung akzeptiert, dass die Ergebnisse der Ablesezeiträume, in die der Stichtag fällt, im Verhältnis zwischen den Tagen vor und ab dem Stichtag aufgeteilt werden (BMF-Schreiben vom 11.8.2006, Rz. 33). Das dürfte für beide Stichtage gelten, also sowohl für den 1.7.2020 als auch den 1.1.2021.
Ist der Ablesezeitraum länger als drei Monate, verlangt die Finanzverwaltung allerdings, dass das Versorgungsunternehmen bei der Aufteilung eine Gewichtung vornimmt, damit die Verbrauchsunterschiede in den Zeiträumen vor und ab dem Stichtag berücksichtigt werden.
Teilleistungen
Werklieferungen und Werkleistungen unterliegen einer Steuer von 16 Prozent, wenn sie nach dem 30.6.2020 ausgeführt werden. Wenn Sie nach dem 31.12.2020 ausgeführt werden, unterliegen sie wieder einer Steuer von 19 Prozent. Etwas anderes gilt jedoch, wenn die Leistung wirtschaftlich teilbar ist und auch tatsächlich in Teilleistungen erbracht wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 a Sätze 2 und 3 UStG, vgl. u.a. BMF-Schreiben vom 12. Oktober 2009).
Vorziehen von Teilleistungen
Wenn absehbar ist, dass die Gesamtleistung erst nach dem 31.12.2020 erbracht werden wird, sollte man prüfen, ob die Möglichkeit besteht, Teilleistungen zu vereinbaren, die in der Zeit von Juli bis Dezember 2020 erbracht werden. Für die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen dies zulässig ist, kann man das BMF-Schreiben vom 11.8.2006 heranziehen, in dem die Übergangsprobleme bei Anhebung der Steuersätze zum 1.1.2007 behandelt werden.
Die Interessenlage ist insofern ähnlich wie bei der Anhebung des Steuersatzes zum 1.1.2021. Nach der Rz. 21 des damaligen BMF-Schreibens vom 11.8.2006 werden „vor dem 1.1.2007 erbrachte Teilleistungen“ anerkannt, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
- „Es muss sich um einen wirtschaftlich abgrenzbaren Teil einer Werklieferung handeln.
- Der Leistungsteil muss, wenn er Teil einer Werklieferung ist, vor dem 1. Januar 2007 abgenommen worden sein; ist er Teil einer Werkleistung, muss er vor dem 1. Januar 2007 vollendet oder beendet worden sein.
- Vor dem 1.Januar 2007 muss vereinbart worden sein, dass für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung entsprechende Teilleistungen zu zahlen sind. Sind für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung zunächst keine Teilentgelte gesondert vereinbart worden, muss die vertragliche Vereinbarung vor dem 1. Januar 2007 entsprechend geändert werden.
- Das Teilentgelt muss gesondert abgerechnet werden.“
Dementsprechend müsste es möglich sein, den Steuersatz von 16 Prozent zur Anwendung zu bringen, wenn man vor dem 1.1.2021 Teilleistungen vereinbart und diese auch noch vor dem Jahreswechsel abnimmt. Allerdings, muss man sich darüber im Klaren sein, dass auch die Gewährleistungsfristen entsprechend eher zu laufen beginnen.
Das neue BMF-Schreiben ist insofern nicht direkt einschlägig, weil es nur die Absenkung des Steuersatzes zum 1.7. 2020 behandelt und wegen der unterschiedlichen Interessenlage die Richtung der Regelungen eine völlig andere ist.
Vermeidung von Teilleistungen, die vor dem 1.7.2020 erbracht sind
Auch wenn das Werk erst in den Monaten Juli bis Dezember vollendet wird, unterliegen Teilleistungen, die vor dem 1.7.2020 erbracht werden, noch dem Steuersatz von 19 Prozent, Damit auf die gesamte Leistung der Steuersatz von 16 Prozent angewendet werden kann, müsste man vermeiden, die Voraussetzungen von Teilleistungen zu erfüllen. Ob dies nach dem 30.6.2020 noch möglich ist, erscheint fraglich. Denn die gesonderte Abnahme und Abrechnung dürfte in diesen Fällen schon vor dem 1.7.2020 erfolgt sein.
Umsatzsteuerpflichtige Vermietung an Garagen
Die Vermietung von Wagenabstellplätzen und Garagen ist nicht nach § 4 Nr. 12 a UStG von der Umsatzsteuer befreit. Nur wenn die Vermietung an einen Wohnungsmieter erfolgt und die Garage in räumlicher Nähe zu der Wohnung liegt, umfasst die Steuerfreiheit der Wohnungsvermietung auch die Vermietung der Garage.
Ist der Mieter der Garage kein Wohnungsmieter, ist die Vermietung daher umsatzsteuerpflichtig. Bei vielen Vermietern macht sich das nicht bemerkbar, weil die Summe der umsatzsteuerpflichtigen Umsätze unter 22.000 EURO liegt und sie daher Kleinunternehmer sind (§ 19 Abs. 1 UStG, „Die …Umsatzsteuer wird nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 22.000 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird.“). Ist die Schwelle überschritten, unterliegen die Einnahmen aus der Vermietung der Garagen jedoch der Umsatzsteuer.
Da die Garagenmieter in der Regel nicht Unternehmer, sondern Verbraucher sind, wird eine Nettomiete vereinbart. Ist der Vertrag über die Garagenmiete mehr als vier Monate vor Inkrafttreten des Gesetzes, also vor dem März 2020, abgeschlossen worden, hat der Mieter gemäß § 29 UStG einen Anspruch darauf, dass der Vermieter ihm den Steuervorteilweiterreicht.
Beispiel
Die Garagenmiete ist mit 50 EURO monatlich vereinbart. Die Miete ist daher für die Monate Juli bis Dezember 2020 auf 48,73 EURO zu ermäßigen.
50 x 100 = 5000
5.000: 119 = 42,01
42,01 x 16 % = 6,72
42,01 + 6,72 = 48,73
Kurzfristige Vermietung
Das gleich gilt bei der kurzfristigen Vermietung von Wohnräumen. Denn auch diese Vermietung ist nicht nach § 4 Nr. 12 UStG von der Umsatzsteuer befreit. Allerdings wird es sich in der Regeln nicht um Altverträge i.S. des § 29 UStG handeln, so dass der Mieter keinen Anspruch auf Absenkung der Miete hat.
Hans-Joachim Beck
Leiter Abteilung Steuern
Tel.: 030 – 27 57 26 0
E-Mail: beck@ivd.net
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