Steuern: Konjunkturpaket – Anwendung des neuen Umsatzsteuersatzes

Hans-Joachim Beck erläutert in diesem Gastbeitrag das Konjunkturpaket aus steuerlicher Sicht.

Hans-Joachim Beck ist ehemaliger Vorsitzender Richter am Finanzgericht Berlin-Brandenburg und leitet die Abteilung Steuern in der IVD-Bundesgeschäftsstelle in Berlin. Mitgliedsunternehmen können sich kostenfrei beraten lassen.

Konjunkturpaket – Anwendung des neuen Umsatzsteuersatzes

Der Koalitionsausschuss hat am 3. Juni das Konjunkturpaket “Corona-Folgen bekämpfen, Wohlstand sichern, Zukunftsfähigkeit stärken” beschlossen. Danach soll für die Zeit vom Juli 2020 bis zum 31. Dezember 2020 der Umsatzsteuersatz von 19 auf 16 Prozent und von 7 auf 5 Prozent abgesenkt werden.

Anwendung des neuen Umsatzsteuersatzes

Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) sind Änderungen des Umsatzsteuersatzes auf Leistungen anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten der Änderungsvorschrift ausgeführt werden. Etwas anderes gilt nur, wenn der Gesetzgeber dies ausdrücklich anordnet. Ob dies noch erfolgen wird, ist unklar.

Immobilienmakler

Die Leistung des Maklers wird bei Vermittlung eines Kaufvertrages in dem Augenblick vollständig erbracht, in dem der Kaufvertrag zivilrechtlich wirksam vereinbart wird. Der abgesenkte Steuersatz aus dem Konjunkturpaket ist deshalb von dem Makler dann anzuwenden, wenn der Kaufvertrag nach dem Inkrafttreten des Gesetzes zivilrechtlich wirksam abgeschlossen wird.

Bei Vermittlung eines Mietvertrages kommt es darauf an, wann der Mietvertrag wirksam abgeschlossen wird.

Höhe des Provisionsanspruchs

1. Der mit dem Kunden vereinbarte Preis ist – zumindest bei Verbrauchern – ein Bruttopreis. Wenn sich der Umsatzsteuersatz ändert, so ändert sich deshalb dadurch nicht automatisch der vereinbarte Preis.Bereits abgeschlossene Vereinbarungen über die Maklerprovision müssen deshalb nicht geändert werden.
2. Gemäß § 29 Abs. 1 i.V. mit Abs. 2 UStG hat der Kunde jedoch einen Anspruch auf einen angemessenen Ausgleich, wenn der Vertrag „nicht später als vier Monate vor Inkrafttreten des Gesetzes“ abgeschlossen wurde. Der Maklervertrag muss also vor dem März 2020  abgeschlossen worden sein. Im Ergebnis darf der Makler in diesen Fällen daher bei der Berechnung der Maklerprovision nur den von ihm geschuldeten abgesenkten Steuersatz zugrunde legen.
3. Ist der Maklervertrag später abgeschlossen worden, so ist der Makler möglicherweise aufgrund einer ergänzenden Auslegung des Maklervertrages verpflichtet, den Provisionsanspruch entsprechend abzusenken.

Ausstellung der Rechnung

Gemäß § 14 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist der Makler verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen, da er eine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück erbringt. Dies gilt sowohl bei Vermittlung eines Grundstückskaufs als auch eines Mietvertrags. Gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG muss die Rechnung neben den übrigen Angaben auch den anzuwenden Steuersatz sowie den Steuerbetrag ausweisen. Wird die Leistung nach Inkrafttreten des Gesetzes ausgeführt, sind dies 16 Prozent des Leistungsentgelts.

Ist der Maklervertrag mindestens vier Monate vor Inkrafttreten des Gesetzes oder früher abgeschlossen worden, sollte der Makler von sich aus den Provisionsanspruch absenken. Hat er beispielsweise eine Provision von 7,14 Prozent des Kaufpreises vereinbart, so sollte er dem Kunden nur (6 + 16% =) 6,96 Prozent des Kaufpreises in Rechnung stellen.

Ist der Maklervertrag erst innerhalb der letzten vier Monate vor Abschluss des Kauf- oder Mietvertrages abgeschlossen worden und hat der Kunde keinen Anspruch auf Absenkung der Maklerprovision, so muss die Rechnung wie folgt ausgestellt werden.

Die Steuer von 984,82 errechnet sich, indem eine Steuer von 16 % aus dem Bruttobetrag von 7.140 herausgerechnet wird: (7140 x 100 = 714000 : 116 = 6.155,17 x 16 % = 984,82)

Damit erhöht sich die Maklerprovision von 6 % auf 6,15 Prozent.

Denn 7.140 – 984,82 sind 6.155,18. Dies sind 6,15 des Kaufpreises von 100.000.

Konjunkturpaket: Vereinbarung neuer Verträge

Die Absenkung des Umsatzsteuersatzes aus dem Konjunkturpaket soll nur bis zum Ablauf des Jahres 2020 gelten. Für Leistungen, die im Jahre 2021 erbracht werden, soll dann wieder der Steuersatz von 19 Prozent gelten.

Wenn der Makler in den letzten vier Monaten des Jahres 2020 seine Provision unter Zugrundelegung des Steuersatzes von 16 Prozent kalkuliert und beispielsweise eine Provision von 6,96 Prozent vereinbart, der Kauf- oder Mietvertrag aber erst im Jahre 2021 abgeschlossen wird, zahlt er mehr Umsatzsteuer an das Finanzamt als er von seinem Kunden erhält. Da § 29 UStG in diesem Fall nicht eingreift, kann er von seinem Kunden nur die vereinbarten 6,96 Prozent verlangen, muss aber 19 Prozent an sein Finanzamt abführen, so dass ihm nur 5,84 Prozent verbleiben.

Um dies zu verhindern, sollte der Makler zumindest ab September 2020 seine Maklerprovision wie bisher unter Zugrundelegung eines Steuersatzes von 19 Prozent kalkulieren.

Wird der Hauptvertrag noch im Jahre 2020 abgeschlossen, kann er auch auf einen Teil seiner Provision verzichten und den Kunden so stellen, als wenn er nur mit 16 % Umsatzsteuer kalkuliert hätte. Wird der Hauptvertrag im Jahre 2021 abgeschlossen, hat er richtig kalkuliert. Elegant wäre eine Vereinbarung, dass die Provision x EURO zuzüglich der gesetzlich geschuldeten Mehrwertsteuer beträgt. Dies ist bei Verträgen mit Verbrauchern aber nicht zulässig.

Möglicherweise ist es am einfachsten, wenn man die Provision weiterhin wie bisher vereinbart und dem Kunden erläutert, dass man die Provision entsprechend absenken werde, wenn der Hauptvertrag noch im Jahre 2020 abgeschlossen wird und die Umsatzsteuer nur 16 Prozent beträgt. Man könnte dem Kunden beispielsweise zusagen, dass man die Provision von 7,14 % auf 6,96% des Kaufpreises absenkt, wenn der Umsatz nur dem Steuersatz von 16 Prozent unterliegt.

Vermieter und Verwalter

 Anwendung des abgesenkten Steuersatzes für die Mietzeiträume Juli bis Dezember 2020

Werden Gewerberäume umsatzsteuerpflichtig vermietet, so unterliegen Mieten, die für die Zeiträume Juli bis Dezember 2020 gezahlt werden, gemäß dem Konjunkturpakets dem  Steuersatz von 16 Prozent. Gemäß § 27 Abs. 1 UStG ist für die Anwendung des abgesenkten Steuersatzes maßgebend, wann die Leistung ausgeführt wird, für die der Mieter seine Miete zahlt. Es kommt nicht darauf an, wann die Mieten gezahlt werden, sondern wann die Leistung des Vermieters erbracht wird.

Nachzahlungen von Mieten, die der Mieter für die Monate vor Juli 2020 leistet, unterliegen daher unverändert dem Steuersatz von 19 Prozent.

Änderung des Mietvertrages bei Gewerbemietverträgen

Bei umsatzsteuerpflichtig vermieteten Gewerberäumen wird vertraglich geregelt, dass der Mieter die Miete zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer zu zahlen hat.

Zivilrechtlich hat der Mieter einen Anspruch darauf, dass der Vermieter die Miete für die Monate Juli bis Dezember 2020 entsprechend absenkt. Ist der Mietvertrag vor dem März 2020 abgeschlossen worden, ergibt sich dieser Anspruch aus § 29 UStG. Wenn der Mietvertrag erst in den letzten vier Monaten abgeschlossenen worden ist, ergibt sich der Anspruch aus der Formulierung in dem Mietvertrag, nach der die Nettomiete zuzüglich der gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer zu zahlen ist.

Gemäß § 14 UStG ist der Vermieter verpflichtet, dem Mieter eine Rechnung auszustellen. Diese benötigt der Mieter, um seinen Vorsteuerabzug geltend machen zu können. Üblicherweise stellt der Vermieter dem Mieter nicht jeden Monat eine gesonderte Rechnung über die Miete aus, sondern der Mietvertrag wird als Rechnung i.S. des § 14 UStG ausgestaltet. Hierzu muss der Mietvertrag die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 UStG erfüllen. Insbesondere muss nach § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG der anzuwendende Umsatzsteuersatz und der Steuerbetrag als absoluter Betrag angegeben werden.

Für die Monate Juli bis Dezember 2020 (Zeitraum des Konjunkturpakets) muss diese Rechnung berichtigt werden. Anderenfalls müsste der Vermieter gemäß § 14 c Abs. 1 UStG an sein Finanzamt 19 Prozent Umsatzsteuer abführen. Der Mieter hätte trotzdem den Vorsteuerabzug nur in Höhe des gesetzlichen Steuersatzes von 16 Prozent.

Ausgestaltung des Mietvertrages als Rechnung

Wenn der Mietvertrag als Rechnung ausgestaltet ist, muss die Berichtigung der Rechnung dadurch erfolgen, dass der Mietvertrag geändert und an den neuen Steuersatz angepasst wird (Vgl. hierzu das BMF Schreiben vom 11.8.2006 in der Rz 23 abs. 2 und Abschnitt 183 Abs. Umsatzsteuerrichtlinien 2007 zu der Anhebung des Steuersatzes von 16 auf 19 Prozent zum 1.1.2007).

Da die Umsatzsteuer nach Ende des Konjunkturpakets ab Januar 2021 wieder 19 Prozent betragen wird, müsste der Vertrag für Zeiträume ab Januar 2021 wieder geändert werden. Sinnvoll dürfte es daher sein, die Vertragsänderung von vorneherein auf die Monate Juli bis Dezember 2020 zu beschränken.

Wie oben dargestellt, geht es nicht nur darum die Zahlungspflicht des Mieters zivilrechtlich an den geänderten Steuersatz anzupassen. Die durch den Mietvertrag gebildete Rechnung muss vor allem deshalb geändert werden, weil der Vermieter anderenfalls eine falsche Rechnung ausstellen würde und die fehlerhaft ausgewiesene Umsatzsteuer von 19 Prozent gemäß § 14 c Abs. 1 UStG an sein Finanzamt zahlen müsste. Der Mieter könnte trotzdem nur die gesetzliche Umsatzsteuer von 16 Prozent als Vorsteuer abziehen.

Schriftformerfordernis

Wird der Vertrag geändert und die Miete herabgesetzt, so handelt es sich u.E. um eine Vertragsänderung, die grundsätzlich unter §§ 550, 578  BGB fällt. Dass die Herabsetzung der Miete durch die Absenkung des Umsatzsteuersatzes verursacht ist, dürfte insofern unerheblich sein. Zwar gilt das Schriftformerfordernis nach der Rechtsprechung des BGH z.B. nicht, wenn die durch eine Wertsicherungsklausel erhöhte Miete eingefordert wird (BGH, Urt. vom 5.2.2014, Az. XII ZR 65/13) oder wenn eine unwesentliche Vereinbarung vorgenommen wird, die nicht länger als ein Jahr gilt und frei widerruflich ist (BGH, Urt. vom 15.11.2015, AZ. XII ZR 114/14).

Ob nach diesen Grundsätzen auch im vorliegenden Fall von dem Schriftformerfordernis abgesehen werden kann, etwa weil die Änderung nur für einen beschränkten Zeitraum von sechs Monate gilt, ist aber noch ungeklärt und durchaus fraglich.

Eine Verletzung der Schriftform ermöglicht beiden Parteien des Mietvertrages nach Ablauf eines Jahres nach Übergabe der Mietsache, die jederzeitige ordentliche Kündigung des Mietvertrages. Ein für eine bestimmte Zeit abgeschlossener Mietvertrag wird dadurch kündbar. Dies kann in der derzeitigen wirtschaftlichen Situation erhebliche Probleme mit sich bringen. Zur Wahrung der Schriftform ist nicht nur erforderlich, dass eine Urkunde hergestellt wird, die beide Parteien unterschreiben. Wegen des Prinzips der Einheit der Vertragsurkunde müssen nachträgliche Änderungen des Vertragsinhalts in einem Nachtrag zum Mietvertrag festgehalten werden.

Dieser muss zwar nicht gegenständlich mit dem ursprünglichen Mietvertrag verbunden werden, er muss aber den ursprünglichen Mietvertrag und sämtliche Nachträge aufführen.

Verursacht eine Änderung des Mietvertrages unter Wahrung des Schriftformerfordernisses zu großen Aufwand, sollte man prüfen, ob man diese unterlässt. Unternehmerisch muss abgewogen werden, ob das Risiko einer Kündigung des Mietvertrages größer ist als das Risiko, für die Monate Juli bis Dezember 2020 eine um 3 Prozent überhöhte Umsatzsteuer zahlen zu müssen. Macht der der Mieter seinen Anspruch auf Absenkung der Miete gem. § 29 UStG geltend, so muss man dem zwar nachkommen, sicherlich aber nur unter Wahrung der Schriftform des § 550 BGB.

Mietvertrag ist nicht als Rechnung ausgestaltet

Wenn der Mietvertrag nicht als Rechnung ausgestaltet ist und der Mieter eine gesonderte Rechnung über die Miete erhält, genügt zur Berichtigung der Rechnung eine entsprechende Erklärung gegenüber dem Mieter (Abschnitt 14 c Abs. 6 UStAE).

Hat der Mieter die Rechnung für die Monate Juli bis Dezember 2020 schon erhalten, genügt es, diesem eine berichtigte Rechnung zu übersenden.

Ist die Rechnung für die Monate Juli bis Dezember 2020 noch nicht ergangen, kann von vorneherein eine korrekte Rechnung erstellt werden.

Das Verwalterhonorar

Verwalter müssen den Steuervorteil aus der Senkung des Steuersatzes in den meisten Fällen an ihre Vertragspartner weitergeben und ihre Honorarrechnung für die Monate Juli bis Dezember 2020 an den abgesenkten Umsatzsteuersatz anpassen. Sie haben deshalb durch die Absenkung des Umsatzsteuersatzes normalerweise keinen Vorteil, sondern nur Mehrarbeit. Den Vorteil haben die Vermieter, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, wie insbesondere Vermieter von Wohnungen, aber auch die Vermieter von Gewerberäumen, die umsatzsteuerfrei vermietet werden.

Sind die Vermieter zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil sie Gewerberäume umsatzsteuerpflichtig vermieten, hat die Absenkung des Umsatzsteuersatzes auch für die Vermieter keinen wirtschaftlichen Vorteil.

Die Rechnung über das Verwalterhonorar

Unabhängig davon, ob und bei wem der wirtschaftliche Vorteil aus der Absenkung des Steuersatzes des Konjunkturpaketes ankommt, sind Verwalter in den meisten Fällen verpflichtet, ihre Rechnung anzupassen. Ist in dem Verwaltervertrag vereinbart, dass das Verwalterhonorar X EURO „zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer“ beträgt, ergibt sich dies aus der vertraglichen Vereinbarung. Wenn ein Bruttohonorar vereinbart ist, ergibt sich ein entsprechender Anspruch des Vermieters aus § 29 UStG, wenn der Verwaltervertrag vor dem März 2020 abgeschlossen worden ist.

Ist der Verwaltervertrag erst nach dem Februar 2020 abgeschlossen worden und ist ein Bruttohonorar vereinbart, muss der Verwalter zwar den Rechnungsbetrag nicht absenken, gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG ist er aber verpflichtet, in seiner Rechnung den Steuersatz von 16 % und den absoluten Betrag der Umsatzsteuer ausweisen. Dies sind nicht 16 Prozent des vereinbarten Honorars, sondern 13,79 Prozent.

Beispiel (Das vereinbarte Honorar beträgt 100 EURO):

100 : 116 = 0,86 x 16 = 13,79.

Hans-Joachim Beck
Leiter Abteilung Steuern
Tel.: 030 – 27 57 26 0

E-Mail: beck@ivd.net

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Bildquelle: Bruno /Germany auf Pixabay